Droits de l'homme et garanties de recouvrement de l'impôt

Marie-Françoise DEPO, Avocat au Barreau de NICE, Association des Avocats Spécialistes en Droit Fiscal (Article paru dans "La Tribune Côte d'Azur" n° 101 du 14 décembre 2001 - p.8)

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L’un des principes du droit fiscal français est que l’impôt mis en recouvrement est exigible même si le contribuable en conteste le bien fondé.

Pour atténuer la rigueur de ce principe, l’art. L 277 du Livre des Procédures Fiscales prévoit que le contribuable qui conteste le bien fondé ou le montant des impositions mises à charge peut être autorisé à différer le paiement de la partie contestée des impositions et des pénalités y afférentes s’il en a expressément formulé la demande dans sa réclamation et précisé le montant ou les bases du dégrèvement auquel il estime avoir droit.

Le TRESOR lui demandera alors la constitution de garanties et il est prévu qu’à défaut, ou si les garanties offertes sont estimées insuffisantes par le TRESOR, celui-ci peut prendre des mesures conservatoires pour les impôts contestés jusqu’à la saisie inclusivement.

L’art. L 279 de ce même Livre des Procédures Fiscales prévoit qu’en matière d’impôts directs et de taxes sur le chiffre d’affaires, lorsque les garanties offertes par le contribuable ont été refusées par l’Administration Fiscale, celui-ci peut dans les quinze jours de la réception de la lettre recommandée qui lui a été adressée par le TRESOR porter la contestation par simple demande écrite devant le Juge du Référé administratif. Celui-ci décide dans le délai d’un mois si les garanties offertes sont suffisantes et peut dans le même délai dispenser le contribuable de garanties autres que celles déjà constituées.

Le deuxième alinéa de l’article L 279 prévoit que cette demande n’est recevable que si le redevable a consigné auprès du comptable à un compte d’attente une somme égale au 10ème des impôts contestés.

Cela signifie que le Juge ne peut être saisi que si le contribuable a consigné 10 % des impositions contestées et fixées par l’Administration avant toute intervention du Juge .

Une telle disposition peut paraître contraire aux dispositions de la Convention Européenne de la Sauvegarde des droits de l’Homme et des Libertés Fondamentales.

Dans un arrêt récent la Cour de Cassation, le 16 Mars 1999, avait expressément jugé que : " Le droit de chacun d’accéder au Juge chargé de statuer sur sa prétention consacrée par l’art. 6-1 de la Convention Européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales, relève de l’ordre public international au sens premier. "

Cette solution a été rendue dans un litige d’ordre civil.

Certains contribuables ont essayé d’utiliser la même argumentation dans le cadre du référé fiscal sur l’insuffisance des garanties.

Le Conseil d’Etat n’a pas admis de transposer les mêmes règles sur le plan du droit Fiscal et plus particulièrement du recouvrement de l’impôt.

En effet, deux décisions récentes ont refusé de considérer qu’il y avait contrariété entre l’art. L 279 L.P.F. et l’art. 6 - 1 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme.

Dans un arrêt du 19 Avril 2000, le Conseil d’Etat a estimé qu’un tel moyen est inopérant : " dès lors que le Juge de l’impôt ne statue ni sur des contestations relatives à des droits et obligations de caractère civil, ni sur des accusations en matière pénale seules visées par ces stipulations. "

Dans un arrêt du 30 Juin 2000, cette même motivation est reprise.

Ce faisant, le Conseil d’Etat fait une stricte application de l’art. 6-1 de la Convention Européenne des droits de l’Homme puisque celle-ci dispose que " toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un Tribunal indépendant et impartial, établi par la Loi, qui déciderasoit des contestations sur ces droits et obligations de caractère civil, soit du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. "

L’art. 1er du protocole additionnel à la Convention des Droits de l’Homme et Libertés Fondamentales prévoit quant à lui que " toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens et que nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique ou dans les conditions prévues par la Loi et les principes généraux du droit international, " mais il ajoute que " les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les Lois qu’ils jugent nécessaires pour réglementer l’usage des biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d’autres contributions ou ces amendes. "

Ce sont ces articles qui sont mis en avant par le Conseil d’Etat pour refuser d’admettre une contrariété entre l’art. L 279 L.P.F. et la Convention Européenne des droits de l’Homme.

Cependant, d’autres articles de la Convention Européenne des Droits de l’Homme pourraient être invoqués de manière plus adéquate pour stigmatiser la contrariété entre l’art. L 279 L.P.F. et la Convention Européenne des Droits de l’Homme.

Peut-être conviendrait-il plutôt de viser les articles 13 et 14 de la Convention Européenne des droits de l’Homme.

Ainsi, l’art. 13 prévoit-il que " toute personne dont les droits et libertés reconnus dans la présente convention ont été violés a droit à l’octroi d’un recours effectif devant une instance nationale alors même que la violation aurait été commise par des personnes agissant dans l’exercice de leurs fonctions officielles " et l’art. 14 " que la jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée sans distinction, notamment de fortune. "

La protection de la propriété et le respect des biens figurent parmi les droits et libertés reconnus dans la Convention.

En outre, ces dispositions ne sont pas incompatibles avec l’art. 1er, 2ème alinéa du protocole additionnel : l’Etat peut mettre en vigueur les lois qu’il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts et autres contributions ou amendes mais il serait inéquitable et contraire à la Convention d’empêcher le contribuable dont les garanties proposées ont été estimées insuffisantes par l’Administration Fiscale de demander au Juge des Référés de statuer sur ces garanties s’il ne règle pas une consignation dont le montant dépend en définitive de l’arbitraire de l’Administration Fiscale.

L’obliger à consigner une partie des sommes contestées peut équivaloir dans certains cas à le priver du droit à un recours effectif prévu par l’art. 13 de la Convention Européenne des Droits de l’Homme et viole l’interdiction de discrimination prévue par l’art. 14.

Les conditions de rapidité de la procédure de référé sont en outre de nature à permettre à l’Etat de reprendre rapidement le recouvrement des impôts et autres contributions ou amendes selon les lois qu’il aura mis en vigueur.

Le moyen tiré de l’application des articles 13 et 14 de la Convention Européenne des droits de l’Homme qui ne semble pas avoir été invoqué jusqu’à présent devant le Conseil d’Etat pourrait peut être permettre au contribuable de saisir le Juge des référés Fiscal sans consignation préalable.

Signalons également que pour les impôts directs et les taxes sur le chiffre d’affaires, la possibilité d’un autre recours vient d’être confirmée par le Conseil d’Etat puisque dans un arrêt en date du 25 Avril 2001 (C.E. 25 avril 2001 N°230166-230345 Section SARL JANFIN), il a décidé que le contribuable qui a demandé devant le Juge de l’Impôt la décharge d’une imposition, peut utiliser la voie du référé - suspension (loi N°2000-597 du 30 Juin 2000).

Le contribuable peut demander la suspension de la mise en recouvrement d’une imposition sur le fondement de l’art. L 521-1 du Code de la justice administrative sous la triple condition suivante :

- l’imposition est exigible ;
- il existe un moyen propre à créer en l’état de l’instruction un doute sérieux sur la régularité de la procédure d’imposition ou sur son bien fondé ;
- il y a urgence : le Juge doit donc vérifier que la décision administrative contestée préjudicie de manière grave et immédiate à la situation du contribuable.

En l’espèce, le Conseil d’Etat a estimé cette dernière condition remplie même si les répercutions sont purement financières.

Dans le cas du recours au référé suspension, il n’est donc plus question de consignation ni même de garanties.

En revanche, le Juge des référés, doit apprécier la gravité des conséquences susceptibles d’entraîner à brève échéance, l’exigibilité de l’impôt pour le contribuable eu égard à ses capacités financières.

Cette voie pourra être utilisée, si les conditions sont remplies, par le contribuable qui a omis de solliciter le sursis au paiement ou ne l’a pas obtenu, et en cas d’appel du jugement du Tribunal Administratif par le contribuable qui a succombé dans sa demande de décharge.

Notons enfin dans le projet de loi des finances pour 2002, s’il est adopté sur ce point en l’état :

- le contribuable qui conteste une imposition pourrait être dispensé de constituer des garanties pour toute réclamation relative à l’assiette de l’impôt portant sur un montant inférieur à un seuil qui devrait être fixé par décret à 3.000 euros ;


- au delà de ce seuil, les demandes régulières de sursis non suivis de la constitution de garanties suspendront l’exigibilité de la créance et la prescription de l’action en recouvrement. Pendant cette période, les comptables auront la possibilité de prendre uniquement des mesures conservatoires à l’exclusion de tout avis à tiers détenteur.